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現在所得税等の確定申告期限や納期限が延長されています。

なぜ、国税庁の権限で、申告期限や納付期限の延長などができるのでしょうか？

この延長の根拠には、もちろん、法律上の根拠があります。

まず、所得税については、所得税法第１２０条により、３月１５日が申告期限となっております。

今回の期限延長は、国税通則法第１１条に基づく措置と思われます。

この規定に基づき、国税通則法施行令に次のような規定があります。

この規定に基づき、令和２年３月６日付けの官報で、次のように告示されました。

これに基づき延長されているのが、以下の手続です。

国税庁ホームページ
https://www.nta.go.jp/taxes/shiraberu/shinkoku/kansensho/tetsuzuki.htm

法律上の根拠がわかると、公表されていない事項の疑問の答えもわかってきます。

課税庁からの「更正」の期限は、延長されるでしょうか？

更正の期限については、上記のような延長規定はありません。

上記官報での告示でも、「個人が行うこれらの行為」とされています。

当然のことながら、本日現在、国税庁のホームページにおいても、更正の期限が延長された旨のお知らせはありません。

したがって、更正の期限は延長されない、と考えます。

次に、徴収権の消滅時効については、どうでしょうか？

国税の徴収権の消滅時効は、原則として、「法定納期限から５年」です。（国税通則法７３条）

消滅時効は、「権利を行使することができる時」から起算されます。

したがって、国税通則法１１条により法定納期限が延長され、その間は徴収権を行使できないので、５年後の消滅時効もズレることになります。

ただし、今から５年前の法定納期限にかかる消滅時効期間は延長されません。

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税務調査において、重加算税の賦課要件を満たすかどうかが争点になることが多いと思います。

この場合において、売上が漏れているような場合に、調査担当者が安易に「売上除外だから、重加算税だ」と言ってくるような場合があります。

しかし、この場合には、重加算税の賦課要件を慎重に検討することが必要になってきます。

最高裁平成７年４月２８日判決は、次のように判示しています。

「重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要する」

つまり、単なる過少申告では足りず、過少申告行為とは「別に」隠ぺい仮装行為が必要だとされていることです。

売上に計上されていない収入があった場合に、それだけで隠ぺい仮装になるのではなく、「どのような行為をして隠ぺいしたか」「どのような行為をして仮装したか」が問われることになります。

そして、その行為を「故意」に行っていることが必要です。（最高裁昭和６２年５月８日判決）

この点「課税処分に当たっての留意点」（平成２５年４月　大阪国税局　法人課税課、ＴＡＩＮＳ　Ｈ２５０４００課税処分留意点、１７９頁）は、次のように記載しています。

「過少な所得金額を記載した申告書を提出した行為のみをもって直ちに（１）で掲げた重加算税賦課の課税要件を満たしたことにはならないので注意が必要である」「くれぐれも、所得金額が過小の確定申告書を提出して税額の一部を免れたことを内容とする『確認書』のみで安易に重加算税を賦課することがないよう留意する。」

なぜ、このような通達が必要なのか？

それは、実務において、単なる過少申告を重加算税だと主張する調査担当者が多いからだと推測されます。

このような点からも、重加算税の賦課要件は厳しく吟味する必要があるでしょう。

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重加算税とは

重加算税は、税務調査の結果、納税者に隠ぺい又は仮装があった場合に課せられるものです。その税率は、基本税率で３５％又は４０％、４項加算をされると、４５％または５０％と非常に高率となっています。したがって、重加算税賦課決定処分が適法か否かについては、納税者にとって非常に重要です。

しかし、重加算税は、要件が曖昧であり、かつ、税理士が日常的な業務をしている中で重加算税を研究する機会は、意外に多くないように思います。

そこで、この記事では、重加算税の賦課要件と重加算税を回避法を包括的かつ網羅的に説明していきます。

重加算税は、過少申告・無申告・不納付の場合に科せられます。

国税通則法６８条に規定されています。

過少申告に関する重加算税は、国税通則法６８条１項です。

【参考情報】国税通則法
http://ow.ly/bcHE50xIqG8

条文上の要件を分解すると、以下のようになります。
①過少申告加算税の規定に該当する場合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）
②納税者が
③その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、
④隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた

以上の要件を満たすと、効果として、隠ぺい又は仮装した部分に相当する税額につき、過少申告加算税に代えて、３５％の割合を乗じた重加算税が課せられます。

但し、この場合に、期限後申告等（期限後申告書又は修正申告書の提出（更正又は決定を予知してされたものに限る）、更正又は決定、納税の告知又は告知を受けることなくされた納付）の前日から起算して５年前の日までの間に同じ税目に対して無申告加算税又は重加算税を課されたことがある場合には、１０％の割合が加算され、４５％の割合を乗じた重加算税が課せられます（同条４項）。

隠蔽又は仮装とは

重加算税の賦課要件の中で重要なのは、「事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し」に該当するかどうか、という点です。

この「隠蔽し、又は仮装し」について、和歌山地裁昭和５０年６月２３日判決（ＴＡＩＮＳ　Ｚ０８２－３５８８）は、「不正手段による租税徴収権の侵害行為を意味し、「事実を隠ペい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得．財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいい」いずれも行為の意味を認識しながら故意に行うことを要するものと解すべきである。」としています。

また、国税庁は、「課税処分に当たっての留意点」（平成２５年４月　大阪国税局　法人課税課、ＴＡＩＮＳ　Ｈ２５０４００課税処分留意点１７８頁）において、「『隠蔽』とは、課税標準等又は税額の計算の基礎となる事実について、これを隠蔽し、あるいは故意に脱漏することをいい、また『仮装』とは、財産あるいは取引上の名義等に関し、あたかも、それが真実であるかのように装う等、故意に事実を歪曲することをいう（名古屋地裁昭和５５年１０月１３日判決）」としています。

隠蔽又は仮装の具体例は、通達を見るとわかります。

法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）は、隠蔽または仮装の具体例として、次のような行為を挙げています。

【出典】国税庁「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/hojin/100703_02/00.htm

重加算税に関する最高裁ルール

重加算税に関して判断した最高裁判例について、重要な規範を抽出すると、以下のようになります。

税務調査で指摘された隠蔽又は仮装が、上記の最高裁ルールに当てはまるかどうかを検討し、当てはまらない場合には、当該最高裁判決を指摘して反論することになります。

会社関係者の隠蔽又は仮装

会社の代表者が行った隠蔽又は仮装については言い逃れができませんが、代表者が知らないうちに、会社の役員は従業員が隠蔽又は仮装をして、過少申告等をしていた場合は、会社の隠蔽又は仮装と言えるでしょうか？

この点、いくつもの裁判例がありますが、ここでは、通達を確認しておきたいと思います。

「課税処分に当たっての留意点」（平成２５年４月　大阪国税局　法人課税課、ＴＡＩＮＳ　Ｈ２５０４００課税処分留意点、１７９頁）

「代表権を有する者が行った不正行為は会社の行為となるが、その他の会社関係者が行った不正行為の結果、過少申告が生じた場合であっても、その不正行為を会社の行為と同視して重加算税を賦課できる場合がある。従業員であっても、会社の主要な業務を任され、長期にわたる不正や多額な不正など会社が通常の注意をすれば容易に発見できる不正行為を管理監督しなかったために、これを見過ごし、結果としてこれを起因とする過少申告が生じた場合には、会社の行為と同視することができる」

「管理監督責任の不履行については事実関係を立証することが困難である場合が多いので、不正行為者がどの範囲まで業務を任され、当該業務がどのようにチェックされていたか等について、特に次の①から③までについて関係者に対する『質問応答記録書』を作成するなどして証拠化しておく必要がある。
①重要な事務を担当していたこと
②当該従業員に業務を任せきりにしていたこと
③法人が何らかの管理・監督をしないまま放置していたこと」

ということです。

したがって、反論する場合には、次のような事情がある場合には、当該事実を主張して、重加算税賦課要件を満たさない旨反論することになります。

①不正行為者が重要な事務を担当する地位や権限を有していないこと
②会社が就業規則やルールにより、不正を禁止していたこと
③会社が管理・監督をしていたにもかかわらず不正が生じたこと

納税者主張整理書面を提出する

課税庁が納税者に対し、重加算税を賦課するには、課税庁内において、「争点整理表」という書類を作成し、統括官及び審理担当者の確認を得ます。

したがって、この争点整理表に正確な事実を記載してもらうことが必要になってきます。

調査担当者の誤った事実認識が争点整理表に記載されると、その誤った事実に基づいて課税庁内で審理され、誤った重加算税賦課決定がなされる危険性があります。

そうなると、再調査の請求、審査請求、処分取消訴訟と、多大な費用と時間を費やして誤った重加算税賦課決定を取り消してもらわないといけません。

したがって、できる限り争点整理表には、正確な事実及び納税者の主張が記載されるよう努力しなければなりません。

そのために有効なのが、「納税者主張整理書面」の提出です。

納税者の主張を法的三段論法にまとめ、書面で整理して主張するとともに、証拠を添付して提出します。

そうすれば、その書面及び証拠を審理担当者が検討し、重加算税賦課要件を充足するかどうかの判断をしてくれることが期待されます。

納税者主張整理書面の体裁や書き方については、以下の書籍をご参照ください。

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今回は、国税不服審判所平成１７年１月１１日裁決をご紹介します。

売上計上漏れについて、重加算税を課せられたところ、それが取り消された事例です。

税目は、法人税。

事案としては、請求人が事務所の窓口で受領した売上代金等については入金帳に記載しているものの、入金（売上）伝票に記載せず、その結果、売上計上漏れが生じた、というものです。

【課税庁の主張】

請求人が本件売上げの代金を現金で受領しているにもかかわらず益金の額に算入しなかったこと及び調査担当職員に対して「小遣い程度の金額なので使ってしまったかもしれない」と申述したことから、「隠ぺい又は仮装」があったと主張しました。

国税不服審判所は、次のように判断して、重加算税を取り消しました。

【裁決の理由】

売上げに係る入金の事実を本件入金帳に記録したものの、本件売上げに係る入金（売上）伝票は起票されておらず、総勘定元帳にもその記録はなく、本件売上げに係る代金の行き先は不明である。

このように、本件売上げが請求人の所得金額の計算上益金の額に算入されることなく申告漏れとなった理由については、請求人の事務処理上のミスからであることも否定できず、請求人が積極的に本件売上げを所得金額から除外したと認定できる事実は認められない。

【ポイント】
隠ぺい又は仮装が認められるためには、「納税者が故意に課税標準又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装」することが必要とされており（最高裁昭和６２年５月８日判決）、過失によって売上が除外された場合には、重加算税の賦課要件を満たしません。

本件では、「請求人の事務処理上のミスからであることも否定できず、請求人が積極的に本件売上げを所得金額から除外したと認定できる事実は認められない。」とされており、「故意」による隠ぺい又は仮装行為が否定されました。

このように、「故意」か「過失」かによって重加算税の課税要件を満たすかどうかが決まってくるケースがありますので、重加算税を課せられた場合には、課税庁の収集した証拠によって、「隠ぺい又は仮装の故意」が立証されているか（立証責任は課税庁）、を吟味することが大切だと思います。

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チュートリアル徳井義実氏の税務申告漏れに関し、法的に整理したいと思います。

この点に関する事実の詳細が、吉本興業のホームページに掲載されました。

それによると、以下のようになります。

２００９年　　　徳井氏が株式会社チューリップを設立
（決算期３月）　タレント活動に基づく収入は全てチューリップ社へ
　　　　　　　　徳井氏は、チューリップ社から役員報酬としての収入を得る

２０１０年３月期　不申告
２０１１年３月期　不申告
２０１２年３月期　不申告

税務署から指摘を受け、
2012年6月25日　３期分を申告

２０１３年３月期　不申告
２０１４年３月期　不申告
２０１５年３月期　不申告

税務署から指摘を受け、
２０１５年７月２３日　３期分を申告

２０１６年５月　税金未納により銀行預金差押

２０１６年３月期　不申告
２０１７年３月期　不申告
２０１８年３月期　不申告

２０１８年９月　　税務調査
２０１８年１１月　３期分を申告
2012年3月期～2015年3月期の4年分修正申告

【納税の内訳】
法人税の追徴課税　約3700万円
内、否認された経費約2000万円に対する重加算税　約180万円
申告漏れ金額約1億1800万円に対する無申告加算税約510万円を含む。

＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝

本件について、以下の点を整理したいと思います。

１　犯罪の成否
２　なぜ、検察庁に告発されていないのか
３　附帯税

１　犯罪の成否

インターネット上では、「脱税だ」との声がありますが、租税犯罪は脱税だけではありません。

まず、正当な理由がなくて提出期限までに申告書を提出しない場合には、「単純無申告犯」が成立します（法人税法１６０条）。

刑罰は、１年以下の懲役又は５０万円以下の罰金です。

そして、故意に提出期限までに申告書を提出しない場合は、「申告書不提出犯」となり、刑罰が重くなります（法人税法１５９条３項、４項）。

刑罰としては、５年以下の懲役もしくは５００万円以下の罰金に処し、またはこれを併科です。（罰金につき４項加重あり）

そうすると、チューリップ社は、２０１０年３月期～２０１２年３月期、２０１３年３月期～２０１５年３月期、２０１６年３月期～２０１８年３月期が提出期限までに申告書を提出していないことになり、正当な理由がないでしょうから、少なくとも、単純無申告犯が成立しそうです。

そして、2012年6月25日に税務署から指摘を受け、３期分を申告しているので、２０１３年３月期以降は、提出期限までに申告書を提出しなければいけないことを知っていたはずです。

そうすると、それ以降は、「故意」に不申告だとして、申告書不提出犯が成立する可能性があります。

ところで、いわゆる「脱税犯」と言われる犯罪は、上記と異なります。

法人税法では、１５９条１項、２項で規定してあるのですが、脱税は、「偽りその他不正の行為」による法人税を免れた場合に成立します。

刑罰は、１０年以下の懲役もしくは１０００万円以下の罰金に処し、又はこれを併科です。（罰金につき２項加重あり）

今回、これに該当する可能性があるのが、否認された経費約２０００万円に対する法人税分です。

ざっくり５００万円くらいでしょうか。（重加算税の金額から逆算）

単に不申告では、脱税に該当しません。脱税は、「偽りその他不正の行為」により法人税を免れた場合に該当するものですが、今回の不申告については、税務署は、脱税だとは見ていません。

なぜ、それがわかるかというと、今回、不申告部分については、「重加算税」を課していないからです。

重加算税は、「隠ぺい又は仮装」により税を免れた場合に課せられます。

「事実を隠ペい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得．財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいいます（和歌山地裁昭和５０年６月２３日判決）。

脱税は、「偽りその他不正の行為」という表現ですが、これは、「逋脱の意図をもって、その手段として税の賦課徴収を不能もしくは著しく困難ならしめるようななんらかの偽計その他の工作を行うことをいう」（最高裁昭和４２年１１月８日判決）とされています。

したがって、重加算税の対象行為と脱税犯の対象行為はかなり重なり合うことになります。

この点、税務署から指摘があった部分について、特に争わずに修正申告に応じたということなので、脱税の要件を満たしているかどうかは不明です。

２　なぜ、検察庁に告発されていないのか

次に、脱税だとすると、なぜ、検察庁に告発されていないのか、という点ですが、これは単純に金額が少額だからです。

国税庁の統計によると、平成２９年度に重加算税を課せられた件数は、約３万件です。

この全てを刑事告発するわけにはいきませんので、重い脱税事件に絞って、処理できる件数だけを刑事告発の対象にしています。

昔は、１億円以上の脱税が刑事告発対象だ、と言われていましたが、最近は、数千万円の脱税でも刑事告発されているようです。

しかし、１０００万円未満の脱税で刑事告発されているものは、私は知りません。

徳井氏の場合、仮に脱税していたとしても数百万円なので、少額ということで、刑事告発の対象となっていない、と思われます。

しかし、単純無申告犯、申告書不提出犯については、今後、刑事手続に乗ってくる可能性があるのではないか、と思われます。

３　附帯税

無申告の場合には、本来納付すべき税金の他に附帯税が課せられます。

無申告加算税、延滞税です。そして、今回は、隠ぺい又は仮装があったとして、重加算税も課せられています。

なお、消費税、役員給与の源泉所得税などがどうなっているのか、も気になるところです。

脱税弁護のご相談は、こちらから。
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今回は、相続税の申告でことさら過少申告が重加算税賦課要件を満たす、とされた裁判例をご紹介します。

東京地裁平成30年4月4日判決（ＴＡＩＮＳ　Ｚ８８８－２２３８）です。

隠ぺい仮装の内容としては、相続財産である預金あるいは現金を相続財産から除外して申告した、というものです。

裁判所は、

●架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当でなく、納税者が、当初から相続財産を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、重加算税の賦課要件が満たされるものと解すべき

という最高裁７年４月２８日判決の規範を立てます。

（認定事実）

●相続人は、被相続人預金口座から2000万円以上を引き出した

●その現金を複数の封筒に入れて自宅等に保管していた

●本件現金が相続財産であることを認識しつつも税理士にその存在を伝えず、本件申告から除外したことを自認した

●申告した相続財産である現金の額は７０万円だった

→相続人は、本件現金が被相続人の相続財産であることを認識しつつ、本件申告に係る現金から除外する意図を有していた

●支出（被相続人のために支払った費用）の記載額が収入（本件各口座等からの引出し）の記載額を上回っているため本件現金の存在を認識することが困難な内容の書面を作成して税理士に交付した

●申告までの期間が短く、税理士がその内容について十分な検証ができないという状況下で、税理士からの現金の有無に関する質問に対する回答を殊更に避けた

●実際に保管されている現金の額と著しく異なる金額が相続財産である現金の額として本件申告書に記載されていることを認識しつつ、あえてこの相違につき税理士に指摘しなかった

→相続財産を過少に申告するという上記の意図を外部からもうかがい得る特段の行動に当たる

＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝＝

重加算税の事案において、納税者の積極的な行為がないような場合には、この裁判例で引用されている

●当初から相続財産を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をした

という規範を用いられることが多いです。

重加算税通達では「調査等の際の具体的事実についての質問に対し、虚偽の答弁等を行い、又は相手先をして虚偽の答弁等を行わせていること及びその他の事実関係を総合的に判断して、申告時における隠蔽又は仮装が合理的に推認できること。」としています。

税務調査において虚偽答弁があっただけでは隠ぺい仮装を認定することはできず、その他の事情も総合的に判断して、

「当初から相続財産を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をした」

と言えるかどうか、がポイントとなります。

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中小企業の株の売買において、価額算定を誤ると、時価取引ではないとして、課税の対象になります。

この点について、「純然たる第三者間取引であれば否認されることはない」と言われることがあります。

しかし、これは不正確です。

この見解の根拠は、「法人税基本通達逐条解説」（税務研究会）の「９－１－１４」に関する次の一節と思われます。

「なお、本通達は、気配相場の無い株式について評価損を計上する場合の期末時価の算定という形で定められているが、関係会社間等においても気配相場のない株式の売買を行う場合の適正取引価額の判定に当たっても、準用させることになろう。
ただし、純然たる第三者間取引において種々の経済性を考慮して定められた取引価額は、たとえ上記したところの異なる価額であっても、一般に常に合理的なものとして是認されることになろう。」

この中の「純然たる第三者間取引」という文言が一人歩きしたものと推測します。

ところで、国税不服審判所平成11年2月8日裁決において、課税庁側の主張として、「法人税法上、売買取引における取引価額については、それが純然たる第三者間において種々の経済性を考慮して定められた価額であれば、一般には常に合理的なものとして是認されるが、本件譲渡のように、親会社と子会社の代表者との譲渡で純然たる第三者間の取引ではなく、かつ、その合意価額が合理的に算定されていないと認められる場合には、当事者間の合意があったとしてもその合意価額は客観的交換価値を示すものとは認められない。」とされていますので、課税庁は、この見解に依拠しているものと思われます。

そこで、時価を作り出すために、本来意図する株取引の前に、第三者間取引をかませて、「時価」を作りだそう、と考える人が出てきます。

つまり、本当は馴れ合いで価格を決めているにもかかわらず、純然たる第三者同士が交渉した結果、価格が決まったように装う、ということです。

しかし、この方法を採用すると、後日の税務調査で否認され、もし、税理士が助言した場合には、税理士損害賠償に発展する恐れがあります。

なぜなら、ここで注意すべきなのは、上記基準は、「純然たる第三者間取引」であれば、それだけで時価と認定されるわけではない、ということです。

たとえば、純然たる第三者間取引だったとしても、売り手の都合によってどうしても早期に売却したく、買手の言い値で、即座に本来の時価の３分の１で売却したとしたら、どうでしょうか？

この場合には、客観的交換価値で売買されたことにはなりません。

株価によっては、大きな経済的利益が売主から買主に移転したことになります。

つまり、そこに担税力が生じていることになります。

時価と認められるためには、「純然たる第三者間取引」というだけでは足りず、要件がもう一つ加わります。

（1）純然たる第三者間取引であること

（2）取引価格が種々の経済性を考慮して定められたこと

つまり、純然たる第三者間取引であるだけではダメで、（2）の要件を満たして、はじめて合理的なものとして、是認される、ということになります。

簡単に言うと、

・お互いが「自分の方が相手より得をしたい」という関係性において、

・できる限り自分に有利な価格になるよう交渉した

ということになります。

そういう場合には、利害対立間の交渉で決められた価格であるので、「客観的交換価値であると推認できる」ということだと思います。

そして、税務否認するためには、課税庁が時価についての立証責任を負担しますが、上記の要件が満たされる場合には、それを覆して異なる時価を立証するのが困難、と判断しているものと推測します。

この点について、東京地裁平成19年1月31日判決（税務訴訟資料257号順号10622）では、納税義務者が親族関係のない独立第三者間取引であると主張したのに対し、裁判所は、譲渡価格が譲渡人と納税義務者との間でのせめぎ合いにより形成された客観的価値ではないとして、納税者敗訴判決をしています。

したがって、「純然たる第三者間取引」のように見えても、それだけで安心せず、その取引価格が、きちんと売主と買主の経済合理性に根ざしたせめぎ合いによって決定されたかどうか、を確認しておく必要があります。

そして、税理士としては、その交渉過程を証拠化して、保存していく必要があると思います。

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青色申告承認の取消は、法人税法１２７条、所得税法１５０条に規定しています。法人税法１２７条１項は、次のような規定です。

そして、同項３号は、

とされており、重加算税の要件である隠ぺい仮装が要件となっています。

所得税法も同旨の規定です。

重加算税の隠ぺい又は仮装と、青色申告承認取消の隠ぺい又は仮装は、一般的に同義と理解されています。

青色申告制度は、帳簿書類を備え付け、それに取引を記帳している納税者が少ない状況の中で、昭和２４年のシャウプ勧告に基づいて、昭和２５年に取り入れられたものです。

その趣旨は、

とされています。

重加算税は、国税通則法第６８条１項で、「重加算税を課する。」と規定し、重加算税の賦課要件を備えた時には、合法性の原則により、税務署長には裁量の余地はなく、重加算税賦課決定をしなければならないのに対し、青色申告承認の取消処分は、「その承認を取り消すことができる。」として、税務署長に裁量の余地を認める規定の仕方をしています。

この点について、大阪高裁昭和３８年１２月２６日判決（ＴＡＩＮＳ　Ｚ０３７－１２５９）は、「青色申告書提出承認を取消すべきか否かについて同法は税務署長に合理的な範囲内に於て裁量権を与えている」としています。

この裁量権に基づき、国税庁平成12年7月3日課法　2－10「法人の青色申告の承認の取消しについて（事務運営指針）」は、次のように定めています。

この通達により、隠ぺい又は仮装があった場合でも、隠ぺい又は仮装の事実に基づく不正所得金額や不正欠損金額が、更正所得金額や申告欠損金額の

（１）５０％以下の場合

（２）不正所得金額や不正欠損金額が５００万円未満である場合

は、青色申告承認は取り消されない、ということになります。

（計算例）
当初申告所得金額　１０００万円
更正後の所得金額　２５００万円
隠ぺい又は仮装に基づく更正に基づく不正所得金額　５００万円

隠ぺい又は仮装に基づく更正に基づく不正所得金額は５００万円なので、（２）の要件は満たしませんが、

（１）により、青色申告承認取消にならない場合

＝２５００万円✕50％＝1250万円以下の場合ということになり、本件では、隠ぺい又は仮装に基づく更正による増差所得金額は500万円なので、青色申告承認取消にならない、ということになります。

（1）（2）どちらかの要件を満たせば、課税実務上、青色申告承認の取消にはならない、ということになります。

個人についての通達は、国税庁平成12年7月3日課法　４－１７「個人の青色申告の承認の取消しについて（事務運営指針）」です。

そして、税務署長の合理的な裁量は、無制限に認められるわけではありません。

横浜地裁平成１７年６月２２日判決（税資２５５号順号１００６０頁）は、「青色申告制度の趣旨及び青色申告承認の取消しの意義に適合しない目的や動機に基づいて青色申告承認取消処分がされたり、裁量権の行使が、考慮すべき事項を考慮せず、考慮すべきでない事項を考慮してされたために、その判断が上記の観点から合目的的かつ合理的なものとして許容される限度を超え、著しく不当である場合には、その青色申告取消処分は、税務署長に委ねられた裁量権の範囲を逸脱し、又はその濫用があったものとして、違法となるものと解すべきである」として、一定の場合には、信義則・裁量権の逸脱、濫用として、処分が違法となる場合があることを判示しました。

したがって、たとえ隠ぺい又は仮装があり、それを理由として青色申告取消処分がなされた場合であっても、その処分が信義則・裁量権の逸脱、濫用ではないか、が検討されることになります。

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重加算税は、国税通則法６８条に規定されています。

同条1項の重加算税の賦課要件は、

①過少申告加算税の賦課要件が満たされる場合に、
②納税者が
③国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、
④その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき
⑤納税申告書を提出したとき

と分解することができます。

ここでは、③の「国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、」に関する事例を解説します。

国税通則法６８条１項に規定する「‥‥の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ペいし、又は仮装し」たとは、最高裁判決により定義されてはいませんが、和歌山地裁昭和５０年６月２３日判決（ＴＡＩＮＳ　Ｚ０８２－３５８８）が、「不正手段による租税徴収権の侵害行為を意味し、「事実を隠ペい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得．財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいい」いずれも行為の意味を認識しながら故意に行うことを要するものと解すべきである。」として以降、概ねこのように解されています。

また、大阪高裁平成３年４月２４日判決（ＴＡＩＮＳ　Ｚ１８３－６７０１）は、「『隠ぺい・仮装』とは、租税を脱税する目的をもつて、故意に納税義務の発生原因である計算の基礎となる事実を隠匿し、又は、作為的に虚偽の事実を付加して、調査を妨げるなど納税義務の全部または一部を免れる行為を」いう、としています。

国税庁は、「課税処分に当たっての留意点」（平成２５年４月　大阪国税局　法人課税課、ＴＡＩＮＳ　Ｈ２５０４００課税処分留意点１７８頁）において、「『隠蔽』とは、課税標準等又は税額の計算の基礎となる事実について、これを隠蔽し、あるいは故意に脱漏することをいい、また『仮装』とは、財産あるいは取引上の名義等に関し、あたかも、それが真実であるかのように装う等、故意に事実を歪曲することをいう（名古屋地裁昭和５５年１０月１３日判決）」としています。

「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」では、次のような行為が隠ぺい仮装の具体例として挙げられています。

・二重帳簿の作成

・帳簿書類の隠匿、虚偽記載等

・特定の損金算入又は税額控除の要件とされる証明書その他の書類の改ざん、虚偽の申請書提出

・簿外資産の利息収入、賃貸料収入等の果実の不計上

・簿外資産による役員賞与その他の費用の支出

・同族会社を名義貸し等で非同族会社にすること

いずれにしても、単なる過少申告では重加算税賦課要件を満たしません。隠ぺい仮装行為が必要ということです。

この点、最高裁平成７年４月２８日判決は、「重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要する。」としています。

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今回は、重加算税で押さえておくべき最高裁判決をご紹介しておきます。

重加算税賦課要件は、国税通則法６８条に規定されています。その１項は、次のような規定です。

「第六十五条第一項（過少申告加算税）の規定に該当する場合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、政令で定めるところにより、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額・・・に係る過少申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に百分の三十五の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する。」

条文上の要件を分解すると、以下のようになります。

①過少申告加算税の規定に該当する場合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）

②納税者が

③その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、

④隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた

以上の要件を満たすと、効果として、隠ぺい又は仮装した部分に相当する税額につき、過少申告加算税に代えて、３５％の割合を乗じた重加算税が課せられます。

重加算税が賦課された際には、当該重加算税賦課決定が適法になされたのか、あるいは違法なのか、について判断しなければなりませんが、そのためには、重加算税に関して出されている最高裁判決を押さえておく必要があります。

そこで、重加算税に関して押さえておくべき最高裁判決6選をご紹介します。

【ルール１】　隠ぺい又は仮装行為と過少申告行為との関係

重加算税を課するためには、納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい、仮装に当たるというだけでは足りず、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい、仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要する（最高裁平成７年４月２８日判決）

【ルール２】　つまみ申告について

（１）各確定申告の時点において、真実の所得金額を隠ぺいしようという確定的な意図を持っており

（２）必要に応じ事後的にも隠ぺいのための具体的工作を行うことも予定して、

（３）会計帳簿類から明らかに算出し得る所得金額の大部分を脱漏し、所得金額を殊更過少に記載した内容虚偽の確定申告書を提出した

というような事情が認められる場合には、重加算税の賦課要件を満たすことになる（最高裁平成６年１１月２２日判決）。

【ルール３】　納税者自身の積極的な行為がない場合

納税者が、当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、重加算税の右賦課要件が満たされる（最高裁平成７年４月２８日判決）。

【ルール４】　税理士が隠ぺい又は仮装行為をした場合

納税者と税理士との間に事実を隠ぺいし、又は仮装することについて意思の連絡があったと認められる場合には、賦課要件を満たすことになる（最高裁平成１７年１月１７日判決）。

【ルール５】税理士が納税者に無断で隠ぺい又は仮装行為をした場合

以下の場合には、隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視できるとして、重加算税の賦課要件を満たす、ということになる（最高裁平成１８年４月２０日判決）

（１）納税者において当該税理士が隠ぺい仮装行為を行うこと若しくは行ったことを認識し、又は容易に認識することができたこと

（２）法定申告期限までにその是正や過少申告防止の措置を講ずることができたこと

（３）納税者においてこれを防止せずに隠ぺい仮装行為が行われたこと

（４）に基づいて過少申告がされたこと

【ルール６】　過少申告の認識

納税者が故意に課税標準又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺい、仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足り、それ以上に、申告に際し、納税者において過少申告を行うことの認識を有していることまでを必要とするものではない（最高裁昭和６２年５月８日判決）。

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